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RAÚL GONZÁLEZ GALÁN ABOGADOS



EL TRIBUNAL SUPREMO PROHÍBE A LA AGENCIA TRIBUTARIA LA IMPUTACIÓN COMO GANANCIA PATRIMONIAL DE LOS BIENES EN EL EXTRANJERO SIN PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 20 de junio de 2022, prohíbe a la Agencia Tributaria imputar como ganancia patrimonial los bienes en el extranjero sin plazo de prescripción.

La Sentencia determina que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información.

Según la Sentencia, la Comisión Europea considera que la previsión contenida en el artículo 39.2 de la LIRPF, introduce un mecanismo manifiestamente desproporcionado de imprescriptibilidad de la potestad de regularizar las rentas de la AEAT. Razona también, que en el ámbito de la Unión Europea, existen mecanismos suficientes de cooperación administrativa para la transmisión de información fiscal.

EL ALCANCE DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA POR LA AGENCIA TRIBUTARIA NO PUEDE SER AMPLIADO EN LA APERTURA DEL TRÁMITE DE AUDIENCIA

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 3 de mayo de 2022, interpreta que la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada, junto con la notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación, es contraria a los artículos 34.1.ñ) y 137 de la LGT, y constituye causa de nulidad de la liquidación dictada, que debe calificarse como infracción sustantiva del artículo 48.1 de la Ley 39/2015 y no como mero defecto formal.

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NUEVO REGLAMENTO DE AUDITORIA DE CUENTAS

Posted on March 1, 2021 at 11:51 AM Comments comments (278)
Este real decreto tiene por objeto dar cumplimiento a la previsión recogida en la disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, por la que se autoriza al Gobierno para que, a propuesta del entonces Ministro de Economía y Competitividad (hoy Ministra de Asuntos Económicos y Transformación Digital), dicte las normas necesarias para el desarrollo de lo dispuesto en la citada ley.
Dicha ley tiene por objeto regular la actividad de auditoría de cuentas, que se caracteriza por la relevancia pública que desempeña por prestar un servicio a la entidad revisada y afectar e interesar no solo a esta, sino también a los terceros que mantengan o puedan mantener relaciones con la misma, habida cuenta de que todos ellos, entidad auditada y terceros, pueden conocer la calidad de la información económica financiera auditada sobre la cual versa la opinión de auditoría emitida. Sobre la base de esta relevancia o función de interés público, se regulan las condiciones, requisitos y formalidades que deben cumplir quienes ejercen tal actividad, al mismo tiempo que se somete la vigilancia de dicha actividad a un régimen de supervisión pública, cuya responsabilidad se atribuye al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
La citada ley adaptó la legislación interna española a los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se ajusta a ella. Junto a dicha Directiva, se aprobó el Reglamento (UE) n.º 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, si bien se incorporaron opciones a ejercer por los Estados miembros, que asimismo fueron concretadas en la referida ley. Esta normativa introdujo cambios sustanciales en la normativa existente, derivados de la necesidad, puesta de manifiesto en la Unión Europea, de recuperar la confianza de los usuarios en la información económica financiera que se audita, en especial la de las entidades de interés público y de reforzar la calidad de las auditorías, fortaleciendo su independencia.
A tal fin, con el nuevo marco legal se persigue, en primer lugar, incrementar la transparencia en la actuación de los auditores clarificando la función que desempeña la auditoría y el alcance y las limitaciones que tiene, al objeto de reducir la denominada brecha de expectativas entre lo que espera un usuario de una auditoría y lo que realmente es. El principal cambio incorporado es el nuevo modelo de informe de auditoría, junto con mayores obligaciones de comunicación e información que se exigen a quienes auditan entidades de interés público, mejorando la información que debe proporcionarse a la entidad auditada, a los inversores y demás interesados. En segundo lugar, persigue reforzar la independencia de los auditores en el ejercicio de su actividad, pilar básico y fundamental en que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría, incorporándose requisitos más restrictivos, potenciándose la actitud de escepticismo profesional y la atención especial que debe prestarse para evitar conflictos de interés o la presencia de determinados intereses. Igualmente, se exigen requisitos mayores para quienes auditan entidades de interés público, mediante una lista de servicios distintos de auditoría prohibidos, que no pueden prestarse a aquellas entidades, su matriz y sus controladas; determinadas normas por las que se limitan los honorarios que pueden percibir por los servicios distintos de los de auditoría permitidos o en relación con una determinada entidad de interés público, la obligación de rotación externa, y determinadas obligaciones en relación con la Comisión de Auditoría de estas entidades. En tercer lugar, la nueva normativa pretende dinamizar el mercado de auditoría mediante un conjunto de medidas que pretenden resolver los problemas detectados en relación con la estructura del mercado y las dificultades de crecimiento de auditores. Y en cuarto lugar, al objeto de evitar una fragmentación en el mercado de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, la nueva normativa pretende un mayor grado de armonización, también en las normas que vigilan la actividad, exigiendo mayor transparencia e independencia en la actividad supervisora e introduciéndose el criterio de riesgo como rector en las revisiones de control de calidad que ha de realizar dicha autoridad.
Con la Ley 22/2015, de 20 de julio, quedó derogado el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. El mencionado texto refundido fue a su vez desarrollado mediante el Reglamento aprobado por Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre.
La modificación realizada por la Ley 22/2015, de 20 de julio, conlleva la obligación de adecuar el reglamento que desarrolla el texto refundido, a la legislación vigente. Con estos antecedentes, resulta preciso aprobar un nuevo reglamento, que siguiendo la sistemática y contenido de la Ley 22/2015, de 20 de julio, desarrolle esta y derogue el reglamento anterior. Por eso, y de acuerdo con la normativa aplicable, con carácter previo a la redacción de este proyecto se abrió un proceso de consulta pública previa con la finalidad de conocer la opinión de los posibles interesados en la reforma sobre los objetivos y alcance que sirviese de base para redactar el reglamento. Los comentarios recibidos, todos del sector auditor, se muestran a favor de acometer la reforma principalmente con la finalidad de aclarar las dudas sobre el alcance de algunas cuestiones, sin dejar de manifestar algunos efectos de la reforma legal recientemente aprobada.
En relación con la adecuación de este reglamento a los principios de buena regulación contenidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, este reglamento constituye el imprescindible desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
La adecuación a los principios de necesidad y eficacia se justifica por la razón del interés general cuya protección es objetivo de esta norma: la confianza que los terceros depositan en los estados financieros auditados. Para proceder al desarrollo de los preceptos incluidos en la vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, necesario para mejorar su aplicabilidad, se considera idónea la utilización en primera instancia de la facultad reglamentaria del Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe este reglamento. Desde la perspectiva de eficacia, en términos de la consecución de los objetivos perseguidos, es también un reglamento aprobado mediante real decreto el instrumento jurídico considerado idóneo que permite garantizar de la mejor forma y con seguridad jurídica la aplicación consistente de la Ley 22/2015, de 20 de julio.
La adecuación al principio de proporcionalidad se justifica porque este reglamento contiene la regulación imprescindible para atender la necesidad de aplicación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, y no existe la posibilidad de adoptar otras medidas menos restrictivas de derechos o que impongan menos obligaciones a los destinatarios, que las que resulten necesarias para afianzar la calidad de las auditorías en aras de garantizar la consecución del interés público perseguido. En este sentido, se incorporan también previsiones para asegurar una aplicación proporcionada de las disposiciones contenidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, y en este reglamento, a la complejidad de las labores de auditoría a realizar, determinada a su vez por la naturaleza y características del trabajo a efectuar.
La adecuación al principio de seguridad jurídica se justifica porque la norma contribuye a reforzar este principio, por una parte, porque es coherente y consistente con el resto del ordenamiento jurídico y, por otra parte, porque favorece la certidumbre y claridad de este al proporcionar criterios más precisos sobre las disposiciones establecidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio.
La adecuación al principio de transparencia se justifica y se ha materializado mediante la participación intensa ofrecida a los potenciales destinatarios en la elaboración de la norma y terceros interesados, incluyendo el acceso a los documentos propios del proceso de elaboración. Por otra parte, la adecuación al principio de transparencia también se produce por el hecho de que la norma define claramente sus objetivos, reflejados en su preámbulo y en la memoria que lo acompaña.
Finalmente, la adecuación al principio de eficiencia se justifica al comprobarse que esta iniciativa normativa no impone, para satisfacer el interés público enunciado, cargas administrativas innecesarias o accesorias.
Para la elaboración del reglamento de desarrollo de la citada Ley 22/2015, de 20 de julio, se han tenido en cuenta las siguientes consideraciones.
En primer lugar, solo se han incluido en los artículos de este reglamento aquellas previsiones que suponen desarrollo del contenido de los artículos de la Ley 22/2015, de 20 de julio, incorporando las modificaciones necesarias para adaptarse a las disposiciones contenidas en dicha ley y, manteniendo con carácter general la regulación anterior en tanto no resultara contraria a dicha ley o no se considerara conveniente su modificación por así aconsejarlo la práctica.
En segundo lugar, se han realizado ciertas modificaciones en algunos aspectos no modificados en la Ley 22/2015, de 20 de julio, que se han considerado necesarias por razones de mejora técnica aconsejadas por la práctica, así como otras para guardar coherencia y consistencia con la terminología y tratamiento empleados, bien en la Ley 22/2015, de 20 de julio o, bien en las normas de auditoría adaptadas para su aplicación en España, publicadas mediante Resoluciones de ICAC de 15 de octubre de 2013 y 23 de diciembre de 2016.
Con el nuevo reglamento se pretende dotar al cuerpo normativo que deben aplicar quienes ejercen la actividad de auditoría de cuentas de la conveniente seguridad jurídica que permita aplicar las disposiciones de dicho cuerpo de modo que se satisfaga el fin de interés público que se encomienda a dicha actividad.

Este reglamento sigue la misma sistemática y ordenación de materias que la contenida en la Ley 22/2015, de 20 de julio, que desarrolla, con la salvedad de que no se incluyen aquellos preceptos legales que no precisan de desarrollo reglamentario y está estructurado en un título preliminar y cinco títulos que se dividen en capítulos y secciones, y, en algún caso, en subsecciones.
El título preliminar incluye tres capítulos. El capítulo I «Ámbito de aplicación» delimita el objeto y el ámbito de aplicación del reglamento, aclarándose, en primer lugar la inclusión en el ámbito de aplicación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de la verificación por los auditores de las cuentas formuladas por entidades a las que su normativa aplicable exige la llevanza de contabilidad pero no establece un marco normativo de información financiera para su aplicación cuando se formulen dichas cuentas conforme a un marco que resulte aplicable, teniendo en cuenta la naturaleza de la entidad auditada, así como, de la verificación por los auditores de las cuentas formuladas por entidades cuya normativa aplicable les exija la presentación de unas cuentas auditadas, cuando dichas cuentas se hayan preparado conforme a un marco normativo de información financiera que resulte de aplicación teniendo en cuenta la naturaleza de la entidad auditada. En segundo lugar, se aclara la exclusión del ámbito de aplicación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de los trabajos de revisión que no tienen tal naturaleza, sin que se produzcan novedades relevantes en relación con el marco actualmente vigente. Entre dichos trabajos excluidos figuran los realizados sobre cuentas anuales, estados financieros o documentos contables cuando estos no hayan sido elaborados con arreglo a los principios y normas contenidos en el marco normativo de información financiera expresamente establecido para su elaboración por disposiciones legales o reglamentarias, salvo que se cumplan las premisas anteriores.
El capítulo II «Normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas», regula la normativa reguladora de la auditoría de cuentas y la elaboración de las normas técnicas de auditoría, de ética y de control de calidad. De igual manera que hasta la fecha, se definen los principios de ética que deben promoverse y observarse en el ejercicio de la actividad y que deben desarrollarse en las correspondientes normas de ética que se aprueben, así como se establece que las normas de control de calidad interno establecerán los principios y requisitos a seguir por los auditores en la implantación y mantenimiento de los sistemas de control de calidad.
Al objeto de dotarle de mayor transparencia, se regula el contenido básico y régimen procedimental de elaboración de estas normas, siendo las principales modificaciones introducidas, las que se refieren, por un lado, a la publicación de las normas provisionales para el trámite de información pública también en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, además de en el Boletín Oficial de dicho Instituto y en el «Boletín Oficial del Estado». Y por otro lado, se regula la publicación de las normas definitivas en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En relación con la elaboración subsidiaria por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se modifica el artículo para reducir de seis a dos meses el plazo que tienen las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas para atender el requerimiento efectuado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para la elaboración o adaptación de una norma, para equipararlo al plazo de publicación de la norma para el trámite de información pública.
En el capítulo III «Definiciones» se ha incluido el desarrollo de algunas definiciones contenidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio.
Se mantiene la definición de entidades de interés público, que se adoptó mediante el Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, que modificó la definición contenida en el reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Se aclara que se considerarán entidades de interés público aquellas que coticen en el mercado regulado de cualquier Estado miembro y se encuentren sometidas al régimen de supervisión y control atribuido a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, de acuerdo con el contenido del artículo 2.13 de la Directiva 2006/43 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en la redacción dada por la Directiva 2014/56/UE.
Respecto a la definición de familiares, se excluye del concepto de familiares al cónyuge separado cuando se haya producido la separación efectiva y se encuentre inscrita en el registro civil. Asimismo, se precisa quiénes son los familiares con vínculos estrechos de la persona afectada por la causa de incompatibilidad, de la definición del artículo 3.13 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, considerando como tales a quienes cumplan las condiciones de convivencia dentro del concepto de familiares definido por la citada Ley 22/2015, teniendo en cuenta la finalidad y el espíritu de dicha ley de que estos sean un grupo más reducido dentro del concepto de familiares, facilitando así su mejor interpretación y aplicación efectiva.
En relación con la definición de red, que con carácter general no ha cambiado en la Ley 22/2015, de 20 de julio, se ha tenido en cuenta cómo ha sido traspuesto este concepto en el ámbito de la Unión Europea, con la finalidad de evitar posibles diferencias entre la normativa nacional y la de los países de nuestro entorno. Con la redacción dada, se viene a aclarar que el acuerdo de cooperación, incluido en la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en la redacción dada por la Directiva 2014/56/UE, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, puede adoptar forma escrita o no, así como que dicho acuerdo de cooperación se podrá alcanzar mediante alguna de las circunstancias previstas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, es decir, compartir costes o beneficios relevantes o recursos profesionales significativos, el diseño o implementación de políticas y procedimientos de control de calidad interno, la existencia de una estrategia empresarial común o el uso de un nombre comercial común. Se ha aclarado que la concurrencia de una de dichas circunstancias determina la existencia del acuerdo de cooperación y, por tanto, la existencia de red. De acuerdo con dicho criterio, en principio no sería red, la mera aceptación y la realización conjunta de una auditoría por parte de dos auditores, si no concurren el resto de circunstancias.
Por último, dentro de este capítulo se sigue definiendo el concepto de entidades vinculadas a la entidad auditada y entidades vinculadas por relación de control, por referencia a la normativa mercantil y contable que, debido a su precisión en el concepto de vinculación, proporciona mayor seguridad jurídica a la hora de definir la vinculación respecto a la entidad auditada.

El título I «De la auditoría de cuentas» incluye dos capítulos.
El capítulo I desarrolla las modalidades de auditoría de cuentas e incluye cinco secciones.
La sección 1.ª regula la auditoría de cuentas anuales, incluyendo un artículo dedicado al informe de auditoría en el que, partiendo del contenido del informe incluido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, se recoge únicamente la descripción de la responsabilidad del órgano de administración de la entidad de la formulación de los estados financieros a auditar y del sistema de control interno de la entidad auditada, la descripción del objeto de la auditoría y del modo en que se desarrolla, así como la referencia al nombre, el domicilio y el número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas del auditor o auditores principales responsables y de la sociedad de auditoría, para una mejor identificación de los responsables del informe. Asimismo, en relación con la actuación del auditor respecto del informe de gestión, regulada en el artículo 5.1.f) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, por una parte, se precisa, que cuando dicho informe de gestión acompañe a las cuentas anuales, ya sea por obligación legal o de forma voluntaria, el auditor deberá actuar en todo caso de conformidad con lo dispuesto en dicho artículo de la Ley 22/2015, de 20 de julio; y, por otra parte, se establece la excepción en la aplicación del artículo 5.1.f) mencionado para determinados supuestos, de acuerdo con la Directiva 2014/95/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2014, por la que se modifica la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de información no financiera e información sobre diversidad por parte de determinadas grandes empresas y determinados grupos y de acuerdo con la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad, el auditor de cuentas únicamente debe comprobar que se haya facilitado el estado de información no financiera, que puede ser obligatorio tanto para entidades de interés público, como para las que no tengan tal condición. Se aclara a este respecto en el reglamento la actuación del auditor en relación con dicha información que forma parte del informe de gestión, pero a la que no resulta de aplicación lo previsto para el informe de gestión establecido en el artículo 5.1.f) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, sino que el auditor únicamente debe comprobar la existencia de tal información, y su actuación en caso de inexistencia.
Se mantiene, como en la redacción del reglamento que ahora se deroga, que debe dejarse constancia documental de la fecha de entrega del informe y de su recepción por la entidad auditada cuando haya diferencia entre una fecha y otra.
Respecto a la obligación de emitir el informe, se recoge, tal y como figuraba en el reglamento que ahora se deroga, la obligación de que, en los casos en que se produzcan las circunstancias previstas que impidan la emisión del informe o determinen la renuncia al contrato, el auditor detalle en un escrito todas las circunstancias concurrentes y remita tal escrito a la entidad auditada en un plazo no superior a quince días naturales desde que el auditor tuviese constancia de tal situación. Dicho escrito en el caso de auditoría obligatoria se remitirá no solo al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y al Registro Mercantil, como estaba regulado hasta el momento, sino también al Juzgado en caso de que se hubiera producido el nombramiento judicial del auditor. A estos efectos, se distingue en el plazo de comunicación entre quince días naturales, para la comunicación entre auditor y entidad auditada, dado que se trata de una comunicación entre particulares, y diez días hábiles, para las comunicaciones entre auditor y órgano judicial, Registro Mercantil e Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dado que, en estos casos, deriva de una relación entre un administrado y órganos de carácter público.
Se matiza respecto al contenido de este artículo, que se entiende por auditoría obligatoria aquella en la que se nombra auditor porque la entidad está obligada a auditar sus cuentas, así como cuando se produce el nombramiento del auditor por el Registro Mercantil o por el Juzgado.
En el caso de auditoría voluntaria, si el nombramiento del auditor se ha inscrito en el Registro Mercantil se efectuará la comunicación únicamente a este de las causas de imposibilidad de emitir el correspondiente informe. Con esto se garantiza que, en los casos en los que el auditor esté inscrito en el Registro Mercantil, este pueda tener conocimiento, en su caso, de la imposibilidad por la que el auditor no puede llevar a cabo la auditoría contratada, dado que si se presentaran las cuentas anuales a depósito sin el correspondiente informe de auditoría no sería admitido el depósito de dichas cuentas, de acuerdo con el artículo 279 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
En relación con el contrato de auditoría se precisan, para los supuestos de nombramiento de auditor por el Registrador Mercantil o por el órgano judicial correspondiente previstos en los artículos 265 y 266 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, los efectos de la posibilidad contemplada en el artículo 267 de dicho texto refundido que permite al auditor solicitar que se garantice el pago de sus honorarios, para evitar situaciones en las que el auditor nombrado no tiene seguridad del cobro de dichos honorarios, lo que podría afectar a su independencia en la realización del trabajo de auditoría, precisándose que dicha garantía deberá ser prestada por la entidad en el plazo de diez días naturales desde la notificación de su solicitud por el auditor y previéndose las consecuencias de que, en caso de que no se aporte dicha garantía, el auditor pueda renunciar al trabajo o a continuar con el contrato de auditoría.
En relación con este nombramiento, en la disposición final primera se concede un plazo de diez días hábiles para la aceptación del contrato de auditoría, con la finalidad de que el auditor pueda evaluar, antes de aceptar el trabajo, su capacidad para desarrollarlo, así como el cumplimiento de la condición de la necesaria independencia y de los restantes requisitos establecidos en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. Con ello, dicha obligación resulta exigible para todos los trabajos.
La sección 2.ª regula la auditoría de otros estados financieros o documentos contables, sin modificaciones relevantes.
La sección 3.ª se refiere a la obligación de requerir información a la entidad auditada y la obligación de esta de suministrarla, manteniéndose la necesidad de acreditar los requerimientos de información por parte del auditor y las respuestas obtenidas de la entidad auditada a dichos requerimientos de información.
La sección 4.ª se refiere a la auditoría de las cuentas consolidadas. Se precisa la documentación que el auditor del grupo debe tener respecto a la revisión y evaluación del trabajo realizado por los auditores de las entidades que forman parte del conjunto consolidable y que deberá reflejar, entre otros, los riesgos que el auditor ha considerado para la planificación del trabajo a realizar, las cuestiones y aspectos concretos revisados, el trabajo realizado por los otros auditores así como la motivación por la que dicho trabajo se considera adecuado y suficiente por parte del auditor de las cuentas consolidadas. Se significa que las obligaciones incorporadas responden al mayor alcance de la regulación existente en la Ley 22/2015, de 20 de julio, al incorporar el mandato mínimo contenido en la Directiva 2014/56/UE, respecto al contenido en las normas internacionales de auditoría, adaptadas para su aplicación en España, como consecuencia de la asunción de la responsabilidad plena.
Además, se incluye en esta sección un nuevo artículo para establecer reglamentariamente el plazo y forma de la comunicación al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la imposibilidad de revisar el trabajo de otros auditores, mediante un escrito que detalle las circunstancias que impidan tal revisión.
La sección 5.ª se refiere a la auditoría conjunta, que en su único artículo establece los principios rectores a seguir por los auditores cuando son nombrados conjuntamente para realizar una auditoría de cuentas anuales, incorporando como novedades la actuación en caso de discrepancia en cuanto a la opinión técnica a emitir, señalando que cada auditor presentará su opinión en un párrafo distinto del informe de auditoría y expondrá los motivos de la discrepancia; que los auditores nombrados no pueden pertenecer a la misma red y que deben comunicarse entre ellos las circunstancias que afecten a su independencia; también se regula sin que suponga novedad alguna la responsabilidad conjunta en relación con el deber de custodia y conservación de los papeles de trabajo. Con ello se pretende dotar de un marco reglamentario a estas actuaciones que pretende incentivar el Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.
El capítulo II desarrolla el acceso al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas e incluye dos secciones.
La sección 1.ª está referida al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en el que se recogen las secciones de personas físicas, sociedades de auditoría, pudiendo obtenerse información sobre si auditan entidades de interés público, y auditores y sociedades de auditoría y demás entidades de terceros países.
Dentro de la sección de personas físicas se elimina la situación voluntaria de «no ejerciente prestando servicios por cuenta ajena», manteniéndose únicamente, por un lado, la situación de «ejerciente» que incluye a los auditores individuales y los auditores designados por las sociedades de auditoría para la firma de informes de auditoría, eliminándose la modalidad de «socio de sociedad de auditoría», y, por otro lado, la situación de «no ejerciente».
Se regula el proceso de inscripción de los auditores autorizados en otros Estados miembros o terceros países como ejercientes estableciéndose la obligación de que acrediten, además de las condiciones establecidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, la constitución de la garantía, y para quienes estén autorizados en terceros países se exige que acrediten, adicionalmente a lo anterior, la concurrencia de la condición de reciprocidad y como novedad también se exige en el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría y demás entidades de terceros países que se inscriben para que el informe de auditoría emitido respecto a determinadas entidades domiciliadas en terceros países cuyos valores cotizan en los mercados oficiales nacionales tenga validez en España. Se establece que el auditor de cuentas facilite al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la dirección electrónica habilitada única para sus comunicaciones.
La sección 2.ª regula los requisitos exigidos para obtener la autorización para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas.
Merece destacar, como novedad, por un lado, la posibilidad de que los cursos de formación teórica se organicen por los centros de formación superior acreditados por la Agencia Nacional de Evaluación de la Calidad y Acreditación u organismo equivalente del ámbito autonómico y reconocidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al igual que se reconoció la facultad a estos centros de organizar los cursos de formación continuada, y, por otro lado, se permite incrementar el tiempo de formación práctica que puede realizarse antes de la terminación del programa de enseñanza teórica, computándose en años y no en horas. Y por último, se modifica la composición del tribunal calificador del examen de aptitud para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, atendiendo a la necesidad de asegurar una mayor diversidad de sus representantes, considerando las materias objeto de examen.

El título II «Del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas» consta de seis capítulos. En el capítulo I «Formación continuada», se desarrolla la obligación de los auditores de cuentas de realizar actividades de formación continuada, cuyo fin es mantener el adecuado nivel de exigencia en relación con la actualización de sus conocimientos, dentro de un entorno financiero y mercantil en continuo cambio y progresivamente más complejo. La realización de actividades de formación continuada por parte de los auditores de cuentas debe orientarse al mantenimiento y actualización del conocimiento de aquellos aspectos de las materias a que se refiere el artículo 9.2.c) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, a un nivel suficientemente elevado, que garanticen el correcto cumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en la realización de los trabajos de auditoría aceptados. En el desarrollo reglamentario se establece la forma y condiciones en que ha de tenerse por cumplido el requisito de formación continuada mínima, cifrada en número de horas, que deben seguir y acreditar los auditores de cuentas inscritos en situación de ejercientes y de no ejercientes que se encuentren colaborando activamente con un auditor de cuentas, mediante la realización de una serie de actividades. Asimismo, se establecen los centros que pueden organizar e impartir dichas actividades de formación, facilitando la entrada a nuevos centros y a los grupos de auditores, definiéndose las agrupaciones de sociedades y los grupos de auditores, su acreditación y justificación y la remisión de información anual a este respecto al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. La regulación está en línea con la exigida en el reglamento que se deroga incorporándose las mejoras que de la experiencia acumulada se deducen recomendables.
En el capítulo II, «De independencia», que consta de cinco secciones, se regula el régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas en el ejercicio de esta actividad, soporte fundamental en que se asienta la confianza que se deposita en el informe de auditoría de cuentas. En aras de salvaguardar el deber de independencia que obliga al auditor a abstenerse de actuar cuando pudiera verse comprometida su objetividad en relación a la información económica financiera a auditar, la Ley 22/2015, de 20 de julio, configura un sistema mixto basado en un doble pilar, de un lado, en el llamado sistema de amenazas y salvaguardas que se articula como un sistema de autodiagnóstico en el que el auditor debe establecer los procedimientos necesarios para identificar situaciones, relaciones o servicios, incluidas las definidas como causas de incompatibilidad, que puedan generar amenazas a la independencia, evaluarlas y, en su caso, aplicar medidas de salvaguarda. Y de otro lado, en la enumeración de un conjunto de circunstancias, situaciones o relaciones específicas en las que se considera que, en el caso de concurrir, los auditores no gozan de independencia respecto a una entidad determinada, siendo la única solución o salvaguarda posible la no realización del trabajo de auditoría. Así, se recogen junto a las causas de incompatibilidad, limitaciones en relación con los honorarios, la duración de los contratos y las prohibiciones posteriores. Dichas situaciones son manifestación del principio de ser y parecer ser independiente por el que opta la normativa comunitaria en cuanto que es una actitud inobservable que no puede medirse y en el sentido de precisar aquellas situaciones que deben evitarse en la medida en que se pudiera concluir que no se observaría la debida objetividad en caso de concurrir.
En la sección 1.ª «Principio general de independencia», se concretan y aclaran determinados aspectos establecidos en la Ley 22/2015, de 20 de julio, relativos al principio general de independencia, destacando como novedades las precisiones que se realizan en relación con la prohibición de participar en la gestión o toma de decisiones en la entidad auditada, cuyos contornos son objeto de una doble delimitación, positiva y negativa; y a la existencia de conflicto de intereses, que deben evitarse por el personal que participa en la realización del trabajo de auditoría o que pueden resultar de situaciones de las que pueden derivar amenazas a la independencia. En línea con el reglamento que se deroga, se regula el proceso de identificación y evaluación de amenazas a la independencia del auditor, la aplicación de las salvaguardas que en su caso procedan para eliminarlas o reducirlas a un nivel suficientemente bajo que no comprometa su independencia, y la documentación de todas las actuaciones efectuadas a este respecto, proceso que se integra en su sistema de control interno. En particular, y como venía sucediendo hasta ahora, se advierte que las amenazas no derivan únicamente de las circunstancias constitutivas de incompatibilidad, sino que pueden provenir de situaciones, relaciones o servicios, distintas de aquellas, tanto en relación con la entidad auditada como respecto a entidades vinculadas a esta, como de las personas relacionadas con el auditor o que formen parte de la red. Dichas amenazas deben ser evaluadas individualmente y en conjunto con otras amenazas, considerando para ello la naturaleza de la amenaza la importancia para el auditor y, en su caso, la significatividad de la entidad vinculada a la entidad auditada en los términos que se definen.
En la sección 2.ª «Incompatibilidades», se concretan determinados aspectos de las causas de incompatibilidad establecidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, por razones de seguridad jurídica, a fin de facilitar una mejor comprensión y aplicación práctica de dichas circunstancias por parte de los auditores de cuentas. Esta sección incluye tres subsecciones. En la primera de ellas se recogen las causas de incompatibilidad derivadas de situaciones personales. Con respecto al régimen anterior, conviene destacar que se desarrolla para aclarar y precisar determinadas circunstancias derivadas de situaciones personales no permitidas incorporadas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, por mandato comunitario, tales como la tenencia de interés significativo directo (contemplándose como tales determinadas relaciones empresariales, préstamos, garantías e intercambio de personal clave, de valor significativo), la posesión de instrumentos financieros y la realización de operaciones con estos instrumentos, aclarando cuándo tienen carácter significativo y la percepción o solicitud de obsequios y favores.
La segunda subsección recoge las causas de incompatibilidad derivadas de servicios prestados, incorporándose cambios exigidos por las nuevas exigencias de la Ley 22/2015, de 20 de julio, como sucede en el caso de los servicios de valoración.
En la tercera subsección se determina y concreta cuándo se va a considerar que una situación o un servicio, para aquellos casos en que así lo establece la Ley 22/2015, de 20 de julio, tiene incidencia significativa de modo que afecte a la independencia del auditor. Para ello, se precisa que concurran alguna de las dos circunstancias que se fijan como referencia: una, por superar la cifra de importancia relativa fijada por el auditor en la realización del trabajo concreto, y otra nueva, que se añade respecto al reglamento que se deroga, por superar uno de los parámetros (el más representativo), referidos a cifras relacionadas con la dimensión de la entidad auditada.
En la sección 3.ª «Particularidades de las normas de extensión», se desarrollan distintos aspectos de extensión del régimen de independencia previstos en la Ley 22/2015, de 20 de julio, con la misma finalidad indicada en las secciones anteriores de dotar al marco de seguridad jurídica y facilitar una mejor comprensión y aplicación práctica de dicho régimen. Dichas normas de extensión implican la falta de independencia del auditor, cuando concurren las situaciones o servicios no permitidos en determinadas personas vinculadas al auditor por razón de parentesco o profesional, así como en quienes pertenecen a la misma red y en relación con la entidad auditada o sus vinculadas. Dichas normas no operan con carácter absoluto al incorporarse excepciones o requisitos más restrictivos en función del grado de participación en el trabajo de auditoría, de la naturaleza de la relación con la entidad auditada, del grado de familiaridad y de la relevancia de los instrumentos financieros que se posean o de las operaciones que se realizan. Así, se destacan como modificaciones con respecto al régimen anterior, las precisiones incorporadas con el fin de delimitar y precisar:
– En relación con las incompatibilidades derivadas de instrumentos financieros, por una parte, cuándo la posesión de instrumentos financieros de la entidad auditada y sus vinculadas genera incompatibilidad, atendiendo a las circunstancias y particularidades previstas en la Ley 22/2015, de 20 de julio. Y por otra parte, y en coherencia con lo anterior, se establece que en los supuestos en que la posesión de tales instrumentos financieros no esté prohibida o genere una situación de incompatibilidad tampoco la genere la realización de operaciones con dichos instrumentos. Asimismo, se concretan los supuestos en los que cabe considerar si dichos instrumentos financieros o el volumen de operaciones es significativo o muy significativo a efectos de lo previsto en la Ley 22/2015, de 20 de julio.
– Cuando una entidad vinculada a la entidad auditada va a considerarse que tiene un carácter significativo, a efectos de la Ley 22/2015, de 20 de julio, en aquellos casos en que la ausencia de dicho carácter se contempla como circunstancia enervadora o no generadora de incompatibilidad.
– En relación con las personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas, las personas que participan o tienen capacidad para influir en el resultado final del trabajo de auditoría o responsabilidad de supervisión o gestión del trabajo; las personas con quienes se entienden vinculados los auditores de cuentas responsables del informe de auditoría; las personas que intervienen en las actividades de auditoría, incluyendo en este último grupo a quien tiene atribuidas y desempeña la función de seguimiento del sistema de control interno del auditor.
– Cuando se va a considerar que las relaciones con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría o su red implican una situación de incompatibilidad, en aquellos supuestos en que así lo prevé en la Ley 22/2015, de 20 de julio.
– Las personas de la red a la que pertenece el auditor, que le pueden generar situaciones de incompatibilidad.
– Y determinados aspectos relacionados con la eliminación de instrumentos financieros sobrevenidos con posterioridad a la aceptación del trabajo a realizar, así como con respecto a la realización de operaciones con dichos instrumentos en dicho periodo.
En la sección 4.ª «Contratación y prórroga», se concretan determinados aspectos de la prórroga y rescisión del contrato de auditoría y las obligaciones de remitir información a este respecto al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Y sobre prohibiciones posteriores a la realización del trabajo de auditoría de cuentas, se concretan, como novedad, determinados aspectos a fin de asegurar su efectiva aplicación, aclarando qué se entiende por interés financiero significativo directo o indirecto, quiénes tienen a estos efectos responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo, cuándo existen influencias recíprocas entre quien cesa y el auditor firmante que determina la aplicación del régimen de prohibiciones y cómo afecta el hecho de que los sujetos a los que afecta la prohibición del artículo 23 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se desvinculen del auditor antes de finalizar el trabajo de auditoría.
En la sección 5.ª «Honorarios», de un lado, se establece, como novedad y para garantizar la calidad de las auditorías, que los honorarios deban fijarse en función del esfuerzo de auditoría estimado para la realización del trabajo. Dicha estimación debe hacerse en función de los medios, recursos, cualificación y especialización requeridos en cada trabajo, según la complejidad de las labores a realizar. Lo anterior responde al principio contenido en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de disponer de recursos suficientes y adecuados para poder aceptar y realizar el trabajo de auditoría correspondiente. De no procurarse estos recursos y medios, no se estaría en condiciones de poder cumplir la función de interés público encomendada, al no proporcionar fiabilidad a la información auditada. De igual manera, se establece que dichos honorarios no podrán modificarse en el ejercicio o sucesivos, salvo que se modifiquen las condiciones que sirvieron de base para su realización, y así se justifique.
Se detallan las reglas de cómputo para determinar la existencia de dependencia financiera y económica, real o aparente, que no se encuentra permitida, por alcanzar un determinado nivel de concentración en una entidad en relación con el total de los ingresos. Se precisan las particularidades de aplicación en caso de auditores de nuevo acceso y determinadas medidas para evitar el llamado efecto «cascada» que se produce al superar el porcentaje de concentración exigido que se genera como consecuencia de que concurran determinadas circunstancias ajenas al auditor, con el propósito de eliminar obstáculos a la expansión de los auditores de menor tamaño y de favorecer su recuperación, en línea con uno de los objetivos fijados en la Ley 22/2015, de 20 de julio.
El capítulo III, «Garantía financiera», con un único artículo que presenta como cambio respecto a la regulación que ahora se deroga la actualización del importe garantizado.
El capítulo IV trata de la «Organización interna». En la regulación que aquí se acomete se tiene muy en cuenta el cambio muy relevante incorporado por mandato de la normativa europea en la Ley 22/2015, de 20 de julio, al exigir al auditor de cuentas disponer de una organización sólida basada en unos procedimientos administrativos y contables sólidos y eficaces, procedimientos eficaces de gestión de riesgos que afecten a la actividad de auditoría de cuentas, mecanismos que aseguren el control de los sistemas informáticos, y un sistema de control interno. Es decir, la Ley 22/2015, de 20 de julio, impone requerimientos adicionales a los que ya existían en la norma de control de calidad interno, y que requieren ser desarrollados y precisados, para una mayor seguridad jurídica. Así, se establecen los principios básicos, políticas, y criterios que todo auditor de cuentas debe establecer para garantizar que su actividad se desarrolla de conformidad con la normativa de aplicación, respetando en todo caso la autonomía en la organización empresarial del auditor para elegir los concretos procedimientos a aplicar por el auditor, que serán los que a su criterio sean proporcionados y adecuados a su estructura y dimensión.
Asimismo, se regulan las condiciones que debe tener el sistema de control de calidad interno que los auditores deben implantar, para lo cual deben basarse en la norma de control de calidad interno, respecto a la cual se incorporan los requisitos adicionales para dar cumplimiento a ciertas exigencias recogidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, y no contempladas con el mismo rango imperativo en la citada norma.
Con respecto a dichos criterios, se precisan los principios de adecuación y proporcionalidad a la dimensión del auditor de cuentas y complejidad de los trabajos a realizar, pudiendo ser las políticas de comunicación y documentación más simplificadas y menos formales.
La regulación incorporada va encaminada a prevenir y, en su caso, detectar riesgos de incumplimientos en relación con la actividad de auditoría, incluyendo los necesarios para salvaguardar la independencia.
Por último, se detalla con mayor precisión determinados aspectos de la organización de cada trabajo de auditoría, entre otros, los relacionados con el contenido mínimo de la documentación de cada trabajo y las políticas y procedimientos adecuados para generar, en caso de modificación necesaria del archivo compilado, un archivo complementario en el que se documente quién realiza el cambio, la fecha y los motivos de dicho cambio. Se establece asimismo que la documentación deberá compilarse en formato electrónico.
El capítulo V «Deberes de custodia y secreto», regula aspectos concretos del deber de conservación y custodia en línea con lo establecido a este respecto en el reglamento que se deroga, precisando a quienes alcanza el deber de secreto previsto en el artículo 31 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, incluyendo a todas las personas que hayan participado o colaborado en el desarrollo de la actividad de auditoría del auditor de cuentas, independientemente de si forman o no parte de la organización interna de estos. Se establece que los auditores de cuentas deberán adoptar las medidas necesarias para la protección de la documentación y de los archivos, disponiendo de sistemas informáticos con controles adecuados para reducir las posibilidades de deterioro o pérdida de la información, así como garantizar que no se producen accesos no autorizados.
El capítulo VI del título II «De la auditoría de las entidades de interés público» contiene cuatro secciones.
La sección 1.ª «Del ámbito de aplicación», recoge la aplicación de este capítulo a los auditores de cuentas que realicen trabajos de auditoría de las cuentas anuales o de estados financieros o documentos contables correspondientes a entidades de interés público.
La sección 2.ª «De los informes», se concretan determinados aspectos referentes a los informes adicionales a emitir por los auditores de entidades de interés público. Así, en relación con el informe adicional a la Comisión de Auditoría, se aclara que únicamente es obligatorio para los trabajos de auditoría sobre cuentas anuales; se precisan determinados aspectos del contenido del informe de transparencia, en relación con el detalle a proporcionar de servicios y honorarios; y en relación con el informe que en su caso deben remitir a las autoridades nacionales supervisoras, se concreta el plazo máximo para su remisión.
En la sección 3.ª «Independencia», se concretan determinados aspectos de las particularidades del régimen de independencia establecido para este tipo de auditores en la Ley 22/2015, de 20 de julio. Así, se imponen requisitos más restrictivos, principalmente, referidos al carácter significativo de las causas de incompatibilidad, y se recogen las obligaciones y actuaciones que con el carácter de mínimo deben realizar los auditores de cuentas de las entidades de interés público en relación con la Comisión de Auditoría de cada una de estas entidades, de modo que pueda dar cumplimiento a lo establecido en el Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, y el artículo 529 quaterdecies del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y así contribuir a aumentar el valor añadido que supone la auditoría y a coadyuvar al mejor funcionamiento de las funciones atribuidas a dicha Comisión y consiguientemente a una mayor calidad de la información económica financiera.
Por otra parte, y en relación con la contratación, se recogen las actuaciones a seguir por el auditor de cuentas de entidades de interés público cuando participe en un proceso de selección de nombramiento de auditor que se regula en el artículo 16 del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril; se precisa el proceso y plazos de prórroga del contrato del auditor en diferentes casos de contratación conjunta; y se fijan los plazos de las obligaciones de comunicación en caso de rescisión y revocación del nombramiento de auditor.
Este capítulo dedica su último artículo a los honorarios y transparencia, estableciéndose que para el cómputo de los límites aplicables de concentración se utilicen las reglas establecidas a este respecto en el artículo 64. Asimismo, se regula el proceso de autorización excepcional previsto en la Ley 22/2015, de 20 de julio, que permite realizar la auditoría del ejercicio siguiente a pesar de incurrir en concentración a las sociedades de auditoría pequeñas y medianas, definiéndose tales sociedades.
En la sección 4.ª, «Organización interna y del trabajo en relación con auditorías de entidades de interés público», se desarrolla reglamentariamente la previsión contenida a estos efectos en el artículo 45 de la Ley 22/2015, de 20 de julio. De esta forma se establecen los recursos y condiciones con los que como mínimo deben contar los auditores de cuentas de entidades de interés público en su estructura organizativa, adicionalmente a los establecidos en el artículo 42 de la Ley 22/2015, de 20 de julio.

El título III «Supervisión Pública», se estructura en dos capítulos, el capítulo I, «Función supervisora» se divide a la vez en seis secciones. En la sección 1.ª «Órganos colegiados del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» se regula la composición de los órganos colegiados del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
En la sección 2.ª «Facultades de supervisión», se definen las facultades de la supervisión, autorizando al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a solicitar información a cualquier persona relacionada con un trabajo de auditoría realizado.
En relación con la obligación periódica en el mes de octubre de cada año de rendición de información por parte de los auditores de cuentas al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, además de la información recogida en la Ley 22/2015, de 20 de julio, se solicita la remisión de determinada información para que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas pueda verificar el cumplimiento de las limitaciones respecto a los honorarios establecidas en la Ley 22/2015, de 20 de julio, y en el Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, así como otra información necesaria para el adecuado ejercicio de su función supervisora. Asimismo, y para que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas pueda elaborar la lista a que se refiere el artículo 16 del mencionado reglamento comunitario, se solicita a los auditores de cuentas de entidades de interés público la remisión de información relativa al importe de los honorarios de actividad de auditoría de cuentas en el mes de febrero de cada ejercicio. Finalmente, para que el citado Instituto pueda preparar los informes de evolución del mercado de auditoría a que se refieren las disposiciones adicionales cuarta y quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se habilita a la citada autoridad supervisora para que mediante resolución determine la información a solicitar a auditores de entidades de interés público, así como su plazo de remisión.
En la sección 3.ª «Disposiciones comunes de las actuaciones de control», se definen las actuaciones de control, incluyéndose en estas no solo a las investigaciones e inspecciones sino también a las actuaciones de comprobación. Con respecto al reglamento que se deroga, se abandonan definitivamente los términos control de calidad y control técnico, que se sustituyen por inspecciones e investigaciones, respectivamente. Se determina la finalidad de estas actuaciones, así como su naturaleza, que se corresponde con las propias de información o actuaciones previas del artículo 55 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, el alcance de estas actividades de control y diferentes aspectos de su realización y se define el plan de actuaciones de control atendiendo al principio de transparencia y teniendo en cuenta criterios de riesgo para la selección de las inspecciones e investigaciones.
En las secciones 4.ª y 5.ª se regulan el objeto, alcance y finalización de las actuaciones de investigación y de inspección sin presentar cambios sustanciales respecto al reglamento que se deroga.
La selección para la realización de las inspecciones se hará teniendo en cuenta criterios de riesgo y la periodicidad mínima exigida. Además, para los auditores de entidades de interés público, cuyo alcance viene definido por el artículo 26 del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, se podrá verificar si estos auditores cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 87 relacionados con la estructura organizativa que deben tener este tipo de auditores.
Finalmente se regula el contenido del informe de inspección y el régimen de su publicidad para el caso de auditores de entidades de interés público, en aras de dotar de mayor transparencia a la actividad supervisora, de acuerdo con el artículo 28 del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril.
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RESOLUCIÓN DE 28 DE MAYO DE 2013, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE REGISTRO, VALORACIÓN E INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE

Posted on June 4, 2013 at 12:57 PM Comments comments (217)
El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en la segunda parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad.
 
La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece lo siguiente:«Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.»A su vez, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.Por último, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:«Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.
 
En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»A raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emitido algunas interpretaciones en desarrollo de la regulación en materia de inmovilizados intangibles contenida en el PGC, y se ha pronunciado de forma expresa interpretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del anterior PGC de 1990.Con esta Resolución, además de reproducir determinados criterios del antecedente inmediato en la materia, la Resolución de 21 de enero de 1992 del Presidente del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, se asume la tarea de sistematizar la citada doctrina administrativa y se aborda el desarrollo de las normas de registro y valoración del PGC sobre el inmovilizado intangible, sin perjuicio de las futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo de la cada vez más compleja práctica negocial o de los nuevos pronunciamientos contables a nivel internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho interno.
 
A los exclusivos efectos de esta Resolución, y de acuerdo con lo previsto en la quinta parte del PGC: «Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados.» Esta definición agrupa, entre otros, los siguientes elementos:▪ Investigación y desarrollo.▪ Propiedad industrial.▪ Propiedad intelectual.▪ Derechos de traspaso.▪ Concesiones administrativas.▪ Aplicaciones informáticas.Asimismo, hay que tener en cuenta que la regulación en materia de intangibles se complementa con los aspectos expresamente regulados sobre esta materia en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad (PGC) a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.También conviene precisar que esta Resolución no será de aplicación a aquellos activos que, pudiendo ser considerados como una clase específica de activo intangible, sean objeto de regulación en otra norma, como por ejemplo:– Activos que, en principio, cumplirían la definición de intangibles pero que son mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades, y, en consecuencia, deben ser tratados como existencias.– Activos intangibles no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en el grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), cuyo tratamiento contable singular está regulado en la segunda parte del PGC.
 
La Resolución se divide en siete normas:Primera. Criterios aplicables.Segunda. Criterio general de reconocimiento: identificabilidad.Tercera. Valoración inicial.Cuarta. Valoración posterior.Quinta. Derechos de uso adquiridos a título gratuito.Sexta. Normas particulares del inmovilizado intangible.Séptima. Otros inmovilizados intangibles.En comparación con el antecedente del año 1992, el aspecto más relevante es sin duda el hecho de que las operaciones de arrendamiento no se traten como un desarrollo de los criterios de registro y valoración del inmovilizado intangible. Como es conocido, a raíz de la entrada en vigor del PGC aprobado en el año 2007, la consideración del fondo económico de las operaciones y no solo de su forma jurídica, ha traído consigo que desde la perspectiva del arrendatario, las cesiones por la totalidad de la vida económica de un activo o en contraprestación de la práctica totalidad del valor razonable del mismo, originen el reconocimiento del activo cedido, de acuerdo con su naturaleza. Por ello, los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero han dejado de tener cabida en el epígrafe del inmovilizado intangible y, en la actualidad, como se ha indicado, el activo subyacente que es objeto de cesión se presenta de acuerdo con su naturaleza; con carácter general, como un inmovilizado material.
Como señala la norma primera, los criterios aplicables al inmovilizado material también serán de aplicación al inmovilizado intangible. Por tanto, si la contraprestación entregada a cambio de un inmovilizado intangible incluye un componente contingente, práctica habitual en la cesión de estos activos, formará parte del precio de adquisición del inmovilizado intangible la mejor estimación del valor actual del pago contingente, salvo que se vincule a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, en cuyo caso, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las ampliaciones o mejora del inmovilizado material.
 
Del mismo modo, aplicando el criterio previsto para el inmovilizado material, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.No obstante, conviene destacar que como paso previo al registro contable de la operación, cuando se adquiera el derecho a explotar un inmovilizado intangible a cambio de un importe fijo y otro variable o contingente, en primer lugar será preciso analizar si la empresa cesionaria asume los riesgos y beneficios significativos del elemento y, en consecuencia, puede concluirse que se ha producido un verdadero negocio adquisitivo, siendo aplicable el criterio recogido en el párrafo anterior, o si por el contrario la cesión de uso constituye desde una perspectiva estrictamente contable un arrendamiento operativo en cuyo caso en aplicación de la norma de registro y valoración del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar no procedería la incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa cesionaria.Para reconocer un inmovilizado intangible deben cumplirse las condiciones exigidas en el reconocimiento de cualquier otro activo (control por parte de la empresa, probable obtención de beneficios y valoración fiable), si bien, estos requisitos tendrán especial relevancia a la hora de contabilizar inmovilizados generados internamente ya que en las adquisiciones a terceros, incluidas las combinaciones de negocios, cuando dos partes independientes intercambian un activo, la existencia de una valoración fiable y el hecho de que el activo tenga proyección económica futura debe inferirse del precio acordado en la propia transacción.Así, por ejemplo, en aplicación de estas reglas, a raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC los gastos de establecimiento no se registran como un activo por no ser recursos controlados por la empresa. Del mismo modo, los importes destinados a la formación del personal, a pesar de ser identificables, no se califican como activo «contable», dado que la empresa no tiene la capacidad legal de «controlar» dicho recurso y, por ello, estos desembolsos se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.Adicionalmente, los activos intangibles solo se reconocerán en el balance si cumplen el requisito de identificabilidad regulado en la norma de registro y valoración 5.ª del PGC. De acuerdo con esta norma, un activo intangible será identificable cuando cumpla alguno de los dos siguientes requisitos: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado; b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.Con carácter general, los intangibles identificables cumplirán ambos criterios, esto es, surgirán de derechos legales o contractuales, y serán separables.Otro aspecto novedoso de la regulación en esta materia que ha traído consigo la armonización contable internacional son los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, que no se amortizan, sin perjuicio de la obligación anual que tiene la empresa de analizar su posible deterioro. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Las marcas pueden tener la calificación de intangible de vida útil indefinida dado que la vigente Ley 17/2001, de 7 de diciembre, en su artículo 31, les otorga un plazo de protección de 10 años, prorrogable por periodos sucesivos de la misma duración (10 años) a la finalización del mismo.
 
No sucede lo mismo con las patentes y el diseño industrial. La Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes de Invención y Modelos de Utilidad, establece un plazo de protección improrrogable de 20 años, que lógicamente condiciona la vida útil de estos elementos patrimoniales, y la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño Industrial, dispone que el registro del diseño se otorgará por cinco años contados desde la fecha de presentación de la solicitud de registro, y podrá renovarse por uno o más períodos sucesivos de cinco años hasta un máximo de 25 años computados desde dicha fecha.Un tema que ha generado un amplio debate durante los trabajos preparatorios de esta Resolución ha sido el tratamiento contable de las adquisiciones de derechos de uso, tanto a título gratuito, como mediante contraprestación.Para contabilizar las cesiones gratuitas, por ejemplo, de un inmueble, la norma quinta dispone que la calificación del activo recibido como inmovilizado material o intangible dependerá de los términos en que se haya acordado la cesión, en sintonía con los criterios recogidos en las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y la consulta 6 publicada en el BOICAC n.º 77, de marzo de 2009, sobre la cesión de bienes de dominio público sin contraprestación.
 
Considerando estos antecedentes, la cuestión debatida ha girado en torno a si los pagos anticipados en adquisiciones onerosas (por ejemplo, sobre bienes inmuebles como los derechos de superficie, usufructo, etcétera) por un plazo inferior a la vida económica de los activos, también se debían calificar como inmovilizados intangibles o si por el contrario, en estos casos, sería más oportuno mantener la doctrina administrativa recogida en la consulta 7 del BOICAC n.º 77 que asimila los citados derechos de uso, desde una perspectiva contable, al pago anticipado de un arrendamiento operativo.Las alternativas que se han manejado en el seno del ICAC durante la preparación de la norma han sido, básicamente, las siguientes. En primer lugar calificar como inmovilizados intangibles todos los derechos de uso que cumpliesen con la definición de arrendamiento operativo de la norma de arrendamientos del PGC, y, en consecuencia, tanto si se produce una adquisición a título gratuito como si se efectúa un pago anticipado, en ambos casos, presentar el activo como un inmovilizado intangible aplicando el mismo criterio. Quedarían al margen de este registro las cesiones onerosas en las que no mediase anticipo, que se tratarían como un contrato a ejecutar, lo que implicaría reconocer un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurra a la espera de que en función de cómo evolucione el debate internacional sobre estas operaciones, en un futuro, también pudiera plantearse contabilizar en balance estos contratos de arrendamiento operativo como un inmovilizado material, registrando un pasivo como contrapartida por el valor actual de los pagos comprometidos.Frente a esta solución, y una vez calificadas estas cesiones desde un punto de vista económico como arrendamientos operativos, en coherencia con la regulación vigente de estas operaciones fuera de balance en la actualidad, también se analizó la posibilidad de contabilizar todas las cesiones, gratuitas y onerosas, como un contrato a ejecutar, circunstancia que originaría en relación con las primeras el reconocimiento de un gasto por arrendamiento y el correspondiente ingreso, cada ejercicio, durante el plazo de la cesión sin que por tanto, bajo esta hipótesis, proceda el reconocimiento de un inmovilizado intangible.Finalmente, y una vez ponderados los elementos a favor y en contra de cada una de las diferentes alternativas, se ha considerado oportuno mantener la doctrina administrativa sobre el particular, por considerar que es fiel reflejo del vigente tratamiento contable de las operaciones de arrendamiento, onerosas y gratuitas, y de los anticipos por prestación de servicios regulados en el PGC y sus normas de adaptación, sin perjuicio, como se ha indicado, de que en un futuro pueda revisarse este planteamiento en función de cómo evolucione la norma internacional de referencia en la materia, donde trazar una frontera entre la calificación de un desembolso como intangible o pago anticipado, o la propia calificación de activo de un conjunto de pagos comprometidos, como se ha puesto de manifiesto a la luz del debate, resulta una tarea conceptualmente compleja.
 
En definitiva, la norma quinta dispone que cuando una entidad sea beneficiaria de una cesión de uso gratuita, solo procederá el reconocimiento de un inmovilizado intangible cuando pueda concluirse que la entidad controla un recurso con proyección económica futura; es decir, cuando la cesión se acuerde de forma irrevocable e incondicional por un periodo de tiempo superior al año. En caso contrario, esto es, en el supuesto de que la cesión se pacte por un periodo de un año, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido o determinado superior al año reservándose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, el fondo económico de la operación se correspondería con un contrato a ejecutar de carácter gratuito y, en consecuencia, en estos casos, la entidad no contabilizará activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto por arrendamiento y un ingreso por subvención/donación en la cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del derecho cedido.Por otro lado, de acuerdo con los modelos de balance contenidos en la tercera parte del PGC, solo se calificarán como inmovilizados intangibles los anticipos entregados por la adquisición de un activo que tenga esta misma naturaleza. En caso contrario, el anticipo se presentará como un inmovilizado material, formando parte de las existencias, o de los deudores comerciales en el supuesto de que se hubieran entregado, respectivamente, para adquirir un activo de la citada naturaleza o la recepción de un servicio.En consecuencia, cuando la empresa anticipe un importe en el marco de un acuerdo de arrendamiento operativo o de una operación de naturaleza similar, la calificación de este activo será la de un anticipo al proveedor del servicio que debe contabilizarse en una partida con adecuada denominación en el epígrafe «Deudores comerciales no corrientes», y que se irá imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto por arrendamiento.Al hilo del citado debate también se recabaron opiniones sobre la procedencia o no de actualizar los anticipos entregados, habiendo concluido, de manera coherente con lo dicho en la Resolución sobre el inmovilizado material, que dichos anticipos deben ser objeto de actualización salvo que de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración en materia de instrumentos financieros del PGC, esté previsto que su cancelación se produzca en el corto plazo, carezcan de un tipo de interés contractual, y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.Las normas particulares del inmovilizado intangible recogidas en la norma sexta reproducen los criterios aprobados mediante Resolución en el año 1992 y 2006 (sobre derechos de emisión de gases con efecto invernadero), junto a recientes pronunciamientos de este Instituto a través de consultas en materia de inmovilizados intangibles en el marco del nuevo PGC (es el caso de las obras audiovisuales o los fondos editoriales).Entre los cambios más reseñables cabría citar la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede justificada por la empresa. Por el contrario, para los gastos de investigación el PGC ha seguido el tratamiento contable del Plan de 1990 permitiendo su activación en el balance solo cuando estén específicamente individualizados por proyectos, su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo y existan motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.En la práctica, en muchas ocasiones resulta difícil establecer una línea divisoria entre los gastos de investigación y la fase de desarrollo.
 
 La presente norma aclara los requisitos que, en todo caso, deben cumplirse para activar la fase de desarrollo en sintonía con la norma internacional de referencia. A mayor abundamiento es preciso recordar que, si se cumpliesen las condiciones previstas para poder activar los gastos de investigación, su amortización no puede extenderse más allá de cinco años desde que se produzca la incorporación de estos gastos al activo del balance.La norma sexta reproduce la doctrina administrativa sobre el tratamiento contable de las obras audiovisuales señalando que una producción audiovisual será calificada como inmovilizado intangible cuando el objeto social de la empresa consista en la explotación económica de la obra sin que se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios asociados a estos activos y estén destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa.Es usual que la distribución de una obra audiovisual se instrumente mediante la formalización de diversos contratos, de tal suerte que desde una perspectiva económica y jurídica la obra es objeto de fragmentación en diversos componentes (exposición en salas cinematográficas, pases en televisión, distribución video gráfica, etcétera), a priori, todos ellos independientes en la generación de flujos de efectivo. Cuando esto suceda, parece razonable que el análisis de los acuerdos de disposición de los citados derechos se realice de forma individualizada para cada uno de los componentes, circunstancia que podría determinar, en su caso, la baja parcial del activo en proporción al valor razonable del componente que se hubiese cedido (siempre que la cesión cumpla los criterios para calificarla como financiera). Por el contrario, si la cesión de los derechos de explotación se califica como un arrendamiento operativo, de acuerdo con el apartado 2 de la norma de registro y valoración del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, la productora continuará presentando y valorando la obra en arrendamiento conforme a su naturaleza, sin que proceda la baja del activo intangible.
 
La norma sexta también se ocupa del tratamiento contable de los activos afectos a una concesión administrativa cuando el acuerdo de concesión está fuera del alcance de las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, porque no se presentan los elementos constitutivos del denominado «acuerdo de concesión» en las citadas normas; a saber, con carácter general, la presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo que controla el ente concedente pero financia y explota un operador privado que presta un determinado servicio a cambio de un precio regulado. A tal efecto, se reproduce el criterio recogido en el PGC sobre vida útil de estos elementos patrimoniales y el criterio para contabilizar las inversiones que deben ser objeto de renovación si su vida económica es superior al periodo concesional, en sintonía con la diferente calificación contable de las inversiones que realiza el operador en uno y otro tipo de acuerdos.Igualmente, bajo esta norma se regula el tratamiento contable de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero. La normativa comunitaria ha introducido cambios que afectan al régimen de comercio de estos derechos lo que ha obligado a modificar el ordenamiento jurídico español con objeto de evitar distorsiones en el mercado comunitario interior. En este sentido, a partir del 1 de enero de 2013 se configura un nuevo régimen y una nueva metodología para asignar los derechos de emisión que sustituirá al Plan Nacional de Asignación al que hacía referencia la Resolución de este Instituto del año 2006, y que ahora pasa a determinarse a escala comunitaria.La nueva regulación establece dos fórmulas básicas a través de las que se asignarán los derechos de emisión: subasta y asignación gratuita transitoria. La subasta se convertirá en el principio básico para la asignación de los derechos a partir de 2013 sustituyendo al actual sistema, según el cual los gobiernos conceden la inmensa mayoría de los derechos de forma gratuita.Junto a lo anterior, un aspecto novedoso de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero es el progresivo desarrollo de los mercados de negociación relacionado con estos activos, y la aparición de instrumentos equivalentes para redimir emisiones, como los certificados de reducción de emisiones, circunstancia que hace aconsejable un rápido esclarecimiento a nivel internacional sobre su tratamiento contable. A la espera del citado referente, la Resolución dispone que los criterios a seguir para contabilizar estos activos están condicionados por el modelo de negocio que la empresa defina para los derechos de emisión o instrumentos equivalentes.Así, los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adjudicados o adquiridos para su consumo en el proceso productivo de la empresa se calificarán como inmovilizado intangible; los adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración sobre existencias del PGC; y, por último, el tratamiento de los contratos vinculados a los citados derechos será el previsto en el apartado 5.4 de la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros del PGC.En la norma séptima se ha incluido la interpretación de este Instituto sobre la vigencia del régimen contable de otros inmovilizados intangibles de carácter específico, al amparo de la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
 
Finalmente, en los trabajos de elaboración de la norma también se analizó el tratamiento contable del contrato de patrocinio publicitario, por el cual el patrocinado, a cambio de una contraprestación, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador, llegando a la conclusión que los importes desembolsados por tal concepto deben contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en función del principio de devengo, sin perjuicio de que cualquier pago que se realice por anticipado se reconozca como un anticipo por la futura prestación del servicio en el marco del citado contrato de publicidad.También conviene recordar que a raíz de la entrada en vigor del PGC han dejado de calificarse como inmovilizado inmaterial los «Derechos sobre inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos en uso», que en el marco del nuevo Plan, con carácter general, se contabilizan en el inmovilizado material, y los «Gastos de instalación y acondicionamiento de terrenos cedidos en precario» que en la actualidad se contabilizan como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.
 
Fuente: BOE

RESOLUCIÓN DE 26 DE MARZO DE 2013, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, POR LA QUE SE APRUEBA EL PLAN DE CONTABILIDAD DE PEQUEÑAS Y MEDIANAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS.

Posted on April 19, 2013 at 4:33 AM Comments comments (84)
Con la entrada en vigor del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, se pone a disposición de estos sujetos contables un marco de información financiera útil, en sintonía con el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y, en consecuencia, con las normas internacionales de información financiera, cuya aplicación sistemática permitirá que los aportantes de fondos, beneficiarios y otros interesados en la actividad desarrollada por estas entidades, puedan conocer la imagen fiel de su patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio.
 
Las normas de adaptación aprobadas en el año 2011, en vigor para los ejercicios económicos que comiencen a partir del 1 de enero de 2012, tienen la misma estructura que el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, sin perjuicio de que, por economía de medios, en su momento se considerase oportuno recoger únicamente las normas específicas de estas entidades, es decir, las que más estrechamente están relacionadas con las actividades realizadas en el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la entrega de los bienes o la prestación del servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación.En coherencia con la técnica de normalización seguida, el artículo 5 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, señala que en todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación, las entidades sin fines lucrativos deben aplicar el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado real decreto.
 
Adicionalmente, el apartado 2 del citado artículo 5, en relación con estas entidades mantiene la vigencia del que podríamos denominar modelo contable dual interno aprobado en el año 2007, al precisar que las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas de adaptación.En este contexto, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar, incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro, la disposición final primera del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica aprobada.La presente Resolución viene a dar cumplimiento al citado mandato.
 
A tal efecto, el ICAC ha elaborado el texto refundido que se incluye como anexo I, con sometimiento, como no podía ser de otra forma, a los criterios aprobados por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, incorporando al mismo tiempo todos los criterios del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas que resultan de aplicación común a las empresas y a estos sujetos contables.
 
En definitiva, esta Resolución recoge íntegramente ambos textos, sin innovación alguna ni modificación de lo previsto en las citadas normas, sin perjuicio de las adaptaciones que en determinados casos han sido necesarias en función de la propia naturaleza jurídica de las entidades a las que va dirigida.

RESOLUCIÓN DE 31 DE ENERO DE 2013, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, POR LA QUE SE SOMETEN A INFORMACIÓN PÚBLICA LAS NUEVAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA, RESULTADO DE LA ADAPTACIÓN DE LAS NORMAS INTER

Posted on February 21, 2013 at 7:17 AM Comments comments (98)
La Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, ha supuesto un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea y de su supervisión pública, así como de los principios que deben regir el ejercicio de dicha actividad.En este sentido, el artículo 26 de la citada Directiva establece que «los Estados Miembros exigirán que los auditores legales y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales
de acuerdo con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión…». Por normas internacionales de auditoría (NIA, en adelante) se entienden, de acuerdo con la definición dada en el artículo 2.11) de la citada Directiva, las emitidas por la IAASB (International Auditing and Assurance Board), de la IFAC (International Federation of Accountants).
 
A estos efectos, la Comisión Europea solicitó a los Estados miembros la traducción de las NIA a la lengua oficial de cada Estado Miembro para, en su caso, de acuerdo con el artículo 48 de la citada Directiva, la adopción por aquella y su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. A este respecto, se constituyó el correspondiente grupo de trabajo para la traducción de las NIA publicadas hasta entonces, mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 31 de octubre de 2008, habiendo finalizado en su momento dicho proceso de traducción.Hasta la fecha la Comisión Europea no ha adoptado las NIA con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 48 de la citada Directiva, siendo así que desde el citado ámbito comunitario se está optando, en la práctica, por la alternativa de que las NIA traducidas a la lengua oficial de cada Estado miembro sean adaptadas por cada uno de los Estados a su marco jurídico nacional particular, para su aplicación efectiva en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas en el menor plazo posible.
 
En consecuencia, con el objeto de trasladar las NIA a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en España, de acuerdo con lo exigido en la citada Directiva y, en particular, para que dichas Normas se integren en el marco jurídico nacional, así como de converger hacia la práctica existente en la mayoría de los Estados miembros que ya las tienen adaptadas, se hace necesario proceder a la adaptación del compendio que forman dichas normas de modo que puedan pasar a formar parte de nuestro cuerpo de normas técnicas de auditoría, en cuanto normas de auditoría que integran la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, y según el procedimiento de elaboración y publicación contenido en el apartado 4 de dicho artículo.Si bien, no debe olvidarse que este proceso ha de ser dinámico, dado que este bloque normativo de las NIA es sometido por los propios órganos competentes de la IAASB a revisión y modificación periódicamente. De este modo, cuando la IAASB modifique alguna de las NIA ya emitidas y adaptadas a la normativa nacional o cuando incorpore una nueva NIA, dicha modificación o incorporación deberá someterse al mismo proceso de traducción y adaptación para su aplicación en España. En estos momentos se ha publicado ya la revisión de la NIA 610 (con los correspondientes cambios de concordancia en la NIA 315) y está en proceso de revisión la NIA 720.La adaptación de las NIA, que ahora se publican, viene a integrar un nuevo bloque normativo, que converge hacia la práctica internacional, y en el que se incluye la Norma de Control de Calidad Interno, publicada mediante la Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que supuso una traducción adaptada de la NICC 1 (Norma Internacional de Control de Calidad) emitida por la IAASB. En dicho bloque se prevé incorporar igualmente las normas de ética a que se refiere el artículo 6.3 del reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, pendientes de un desarrollo específico.
 
En este contexto, se advierte que la adopción de dicho cuerpo normativo, con las adaptaciones correspondientes, a nuestra normativa de auditoría de cuentas, según las particularidades de nuestro marco jurídico nacional, tendrá la naturaleza de normas técnicas de auditoría, conforme a lo establecido en los artículos 6 del texto refundido y 17 del Reglamento, puesto que no se ha producido una adopción de las NIA por parte de la Comisión Europea, debiendo comprender, por tanto, estas nuevas normas técnicas de auditoría todos los principios y requisitos del ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas, de igual forma a como venía sucediendo hasta ahora.El proceso de adaptación de las NIA a las nuevas normas técnicas de auditoría, partiendo de la traducción realizada por el citado grupo de trabajo para la traducción de las NIA, se ha regido por los siguientes criterios:– Analizar las NIA a los efectos de detectar aquellos aspectos contrarios a la normativa en vigor en España, no siendo por tanto de aplicación, con la finalidad de suprimirlos, ya que su mantenimiento podría llevar a confusión a los usuarios de las Normas.– Suprimir las menciones relacionadas con trabajos o normas que quedan fueran del alcance del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y su normativa de desarrollo, tales como las referencias a las auditorías en el sector público o a la entrada en vigor de las NIA.– Incorporar en algunos apartados o párrafos del texto de las nuevas normas unas notas aclaratorias con el fin de precisar y clarificar su adecuada aplicación en España, bien porque algún aspecto de su contenido se recoge en la normativa nacional de forma más específica, bien porque se recoge en la NIA de forma distinta o, simplemente, no se contempla, a los efectos de facilitar su adecuada comprensión o evitar las dudas que pudieran existir en su interpretación y aplicación. Estas notas aclaratorias se han incorporado en un recuadro en los distintos apartados en los que se ha considerado oportuno.– Incorporar los criterios que deben observarse de forma obligada en la aplicación de estas NIA en España.– Asimismo, en los ejemplos de modelos de informe de auditoría, que acompañan a las NIA, se ha optado por incorporar a doble columna los ejemplos originales de informes de auditoría según las propias NIA y los correspondientes modelos adaptados de acuerdo con la normativa aplicable en España.
 
Las NIA tienen una estructura determinada, integrada por las secciones: «Introducción», «Objetivo», «Definiciones», «Requerimientos» y «Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas».La «Introducción» indica el contexto relevante para la comprensión de cada NIA, pudiendo incluir cuestiones tales como el objeto y alcance de la NIA, su relación con otras NIA, la materia objeto de análisis y tratamiento, las responsabilidades del auditor y el contexto en que se enmarca.
 
En la sección de «Objetivo» de cada NIA se describen los objetivos a conseguir por el auditor con la aplicación de los requerimientos previstos en cada una de ellas, que deben interpretarse en el contexto de los objetivos globales del auditor en la realización de un trabajo de auditoría de cuentas.
 
En la sección de «Definiciones» se precisa el significado de determinados términos que aparecen en cada NIA, con el objeto de facilitar su interpretación y aplicación práctica a efectos de la NIA, si bien dicho significado no necesariamente debe coincidir con las definiciones de esos mismos términos en otros ámbitos y contextos.
 
Los «Requerimientos» que se establecen en las NIA deben cumplirse obligatoriamente por parte del auditor, salvo que la NIA no sea aplicable en su totalidad al caso concreto o porque un requerimiento incluya una condición y ésta no concurra en el caso.En la «Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas» se proporciona una explicación más detallada de los distintos aspectos tratados en cada NIA y, en particular, se dan orientaciones que son relevantes para la adecuada aplicación práctica de los requerimientos recogidos y, en definitiva, para la comprensión y aplicación efectiva de la NIA.Las nuevas Normas Técnicas de Auditoría mantienen esta estructura, agregando, donde corresponda, las aclaraciones necesarias para su adaptación a la normativa española, de acuerdo con los criterios expuestos.La Resolución que ahora se presenta recoge, por tanto, la adaptación de las NIA referentes a la auditoría de cuentas, tal como se define en los artículos 1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y 2 de su Reglamento de desarrollo es decir, se incluyen las NIA de las series 200, 300, 400, 500, 600 y 700, así como un glosario de términos con el fin de facilitar su lectura e interpretación. Tanto las diferentes NIA como el glosario de términos incluyen las notas aclaratorias antes mencionadas, con el fin de facilitar su adecuada interpretación y aplicación en España.
 
En este sentido, en un futuro próximo se prevé la adaptación de la NIA 805, correspondiente a trabajos de auditoría de elementos o documentos contables de forma individual integrantes de dichos estados financieros, que sí tiene la consideración de actividad de auditoría de cuentas, conforme a lo previsto en el artículo 2.2 del Reglamento.En consecuencia, las nuevas normas técnicas de auditoría, que son una adaptación de las NIA para su aplicación en España, vienen a sustituir a las Normas Técnicas de Auditoría hasta ahora vigentes, las cuales quedan derogadas, si bien se mantendrá vigente únicamente lo dispuesto en estas últimas que no se encuentre regulado en la nueva normativa y no resulte contradictorio con lo dispuesto en ésta, tal como se prevé en el artículo cuarto de esta resolución. Es el caso de la regulación contenida en la Norma Técnica de Auditoría sobre Relación entre auditores, publicada mediante Resolución de 27 de junio de 2011, en los epígrafes correspondientes a la actuación del auditor en los supuestos de «utilización del trabajo de otro auditor», «cambio de auditores» o «auditorías conjuntas», que obedecen a situaciones particulares de nuestra normativa nacional no contempladas en las NIA.
 
También se mantienen vigentes las normas técnicas de auditoría sobre trabajos específicos exigidos conforme a nuestro marco jurídico nacional, como son los informes complementarios a los de cuentas anuales exigidos por determinados entes públicos supervisores, así como aquellas que regulan los trabajos de auditoría específicos previstos en la legislación mercantil que tiene la consideración de auditoría de cuentas conforme a lo establecido en el artículo 2 del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y que no se encuentren tratados en las NIA. Adicionalmente, mantendrán su vigencia las Normas Técnicas que regulan los trabajos de auditoria que, sin tener la naturaleza de auditoría de cuentas, están atribuidos por disposiciones de rango legal a los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, a que se refiere el artículo 3.2 de dicho Reglamento, hasta en tanto en cuenta entren en vigor las guías que aprueben conjuntamente por las Corporaciones mediante publicación por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de acuerdo con la disposición adicional octava del citado Reglamento.A estos efectos, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Colegios de Economistas de España y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España han presentado ante este Instituto las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las NIA para su aplicación en España, para su tramitación y sometimiento a información pública, conforme a lo previsto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Se considera conveniente ampliar el periodo de información hasta seis meses, en los términos fijados en el artículo segundo, respecto al mínimo de dos meses fijado reglamentariamente por la importancia de la reforma normativa que se pretende.
 
Fuente: BOE

REAL DECRETO 1491/2011, DE 24 DE OCTUBRE, POR EL QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y EL MODELO DE PLAN DE ACTUACIÓN DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

Posted on December 16, 2011 at 6:07 AM Comments comments (177)
Tras la aprobación del Plan General de Contabilidad mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) por el Real Decreto 1515/2007, de la misma fecha, las entidades sin fines lucrativos han podido seguir aplicando la adaptación aprobada por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. No obstante, en la práctica, estas entidades se han visto afectadas por los nuevos contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES), en la medida en que de acuerdo con sus respectivas normas de derecho transitorio, todos aquellos aspectos de la adaptación que se oponían a los citados textos habían quedado derogados.
 
Por su parte, la disposición final tercera de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, establece que corresponde al Gobierno efectuar la actualización de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
En el ejercicio de esta habilitación, y atendiendo a las especiales características y naturaleza de la actividad y de las operaciones que desarrollan las entidades sin fines lucrativos, se constituyó en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por Resolución de 18 de noviembre de 2010, un grupo de trabajo para adaptar las normas de 1998 al nuevo marco de información financiera y facilitar de esta forma la implantación en estas entidades de la reforma contable emprendida en España en el año 2007.
 
Las normas de adaptación que ahora se aprueban, fruto de las reflexiones del citado grupo, son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, si bien la obligatoriedad de las mismas vendrá impuesta por las disposiciones específicas que se dicten al efecto. Así, el artículo 3 establece su aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia estatal de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y a las asociaciones declaradas de utilidad pública al establecerse la obligación en el artículo 5 del Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, sin perjuicio de que otras disposiciones puedan establecer su aplicación obligatoria a distintas entidades sin fines lucrativos.
 
En este sentido, sería deseable que si la respectiva norma reguladora impone la obligación de llevar una contabilidad que exprese la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, el registro, valoración y presentación de las operaciones en las cuentas anuales se realizase sobre la base de la integridad de los criterios que ahora se aprueban, desaconsejándose, en consecuencia, una aplicación de estas disposiciones.
 
II
 
A raíz de la citada reforma contable, la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha venido a clarificar en los primeros años de vigencia del Plan General de Contabilidad, la aplicación a las entidades no lucrativas del modelo dual interno de cuentas anuales regulado para las empresas. En este contexto, cuando el grupo de trabajo inició su andadura, se consideró que lo más oportuno era no apartarse, en lo fundamental, del citado modelo sin perjuicio, claro está, de introducir los desarrollos y precisiones necesarios en función de la naturaleza singular de la actividad desarrollada por estas entidades.
 
De acuerdo con esta decisión, el Real Decreto reproduce en la parte dispositiva gran parte de la regulación contenida en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos de las microempresas, configurando el modelo contable que se describe seguidamente.
 
Las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública están obligadas a aplicar las cinco partes de que constan las normas de adaptación, si bien, al igual que sucede con el Plan General de Contabilidad, la cuarta y quinta parte referidas al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, solo serán obligatorias en la medida que incluyan criterios de registro y valoración.
 
La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.
 
Siguiendo el modelo del Plan General de Contabilidad, en esta parte, también se definen los elementos que integran las cuentas anuales y los criterios de reconocimiento y valoración, en función de la naturaleza singular de los activos destinados al cumplimiento de los fines no lucrativos, circunstancia que exige sustituir la referencia a la obtención de beneficios o rendimientos económicos, por la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, entendiéndose cumplido este requisito en aquellos casos en que el bien o derecho incorpora un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo.
 
En la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, se ha considerado oportuno tratar exclusivamente las operaciones o hechos económicos que requerían un criterio particular basado en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo, o de la conveniencia de aclarar el tratamiento contable de las situaciones que se presentan con mayor frecuencia en las entidades sin fines lucrativos.
 
Es decir, si bien por economía de medios no se recogen aquí de forma expresa, estas entidades deberán aplicar de forma obligatoria las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. En particular, les resultarán de aplicación las disposiciones generales sobre el inmovilizado material, salvo en aquello que se oponga a la regulación aprobada para los activos no generadores de flujos de efectivo, activos intangibles, inversiones inmobiliarias, arrendamientos y operaciones de naturaleza similar, activos y pasivos financieros, existencias, moneda extranjera, impuesto sobre el valor añadido, impuesto sobre sociedades, provisiones y contingencias, pasivos por retribuciones a largo plazo con el personal, combinaciones de negocios, negocios conjuntos, operaciones entre entidades del grupo, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables y hechos posteriores al cierre del ejercicio.
 
Sin perjuicio de lo anterior, las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 6 y 8 del Real Decreto, podrán optar, en relación con estas disposiciones generales, por aplicar las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES y los criterios específicos de las microentidades que se regulan en el propio artículo 8, si bien los límites sobre los que se construye el ámbito de aplicación de estos últimos, se han establecido considerando la definición de microentidad empleada en la norma sustantiva.
 
En este sentido, cabe recordar que para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública dichos límites se han establecido en el artículo 25.4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, y en la Disposición adicional tercera del Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones, aprobado por el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, respectivamente, en los siguientes umbrales: total de las partidas del activo inferior a 150.000 euros, importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra anual de negocios de su actividad mercantil, inferior a 150.000 euros, y número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.
 
En segundo lugar, en aras de facilitar la aplicación de la norma contable, se amplía la relación de criterios simplificados aplicable a las microentidades en los siguientes supuestos: préstamos concedidos y recibidos a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado y ayudas plurienales.
 
El modelo dual se complementa con las disposiciones adicionales tercera, cuarta, quinta y sexta que regulan los criterios que han de seguirse en los supuestos de abandono o incorporación a los diferentes marcos jurídicos de información financiera.
 
La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria. A la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo opinaba que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente. Completan el resultado total los ajustes que sea preciso contabilizar en las reservas fruto de los errores y cambios de criterio.
 
Considerando la relevancia de este cambio, en comparación con el modelo aplicable por las empresas, a la hora de establecer los diferentes márgenes que configuran el citado resultado se ha observado una especial cautela para identificar bajo la rúbrica de al que con dicha denominación lucía como saldo de la cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, al objeto de que esta magnitud de singular relevancia jurídica, núcleo, por ejemplo, de la tributación de las rentas no exentas o de la regulación en materia de destino de rentas e ingresos, pueda seguir tomándose como referente por la norma fiscal y la sustantiva, garantizando así que el paso adelante que supone la citada cuenta en el logro de una información más relevante no vaya en detrimento de la utilidad que para dichos fines proporcionaba la contabilidad de estas entidades hasta la fecha.
 
Adicionalmente, y en sintonía con los pronunciamientos internacionales en la materia, la mayoría de los integrantes del grupo consideraba oportuno incluir en la memoria información sobre los flujos de efectivo, además de la exigida, en su caso, por la norma sustantiva sobre el grado de cumplimiento de las actividades previstas por la entidad al inicio del ejercicio, diferenciando los recursos obtenidos y aplicados en cada una de ellas, e identificando el número de beneficiarios o usuarios y los recursos humanos empleados para alcanzar dicho fines.
 
Sobre la base de esta conclusión, la tercera parte contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados de las entidades sin fines lucrativos, adaptados a sus especiales características. Es decir, de forma coherente a la técnica de normalización seguida en la segunda parte, en los modelos de memoria, salvo la simplificada, se regula exclusivamente la información que viene impuesta por la especialidad del sujeto contable al que van dirigidas estas normas.
 
A tal efecto cabe advertir que las entidades que opten por aplicar las disposiciones generales incluidas en la segunda parte del Plan de PYMES elaborarán su balance y cuenta de resultados siguiendo los modelos abreviados, considerando las precisiones que en ellos se indican para tal supuesto, salvo que a su vez opten por aplicar los criterios específicos de las microentidades, en cuyo caso, la memoria se cumplimentará en el modelo simplificado.
 
Adicionalmente, cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, o se opte por aplicar las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la información sobre flujos de efectivo no será obligatoria.
 
La cuarta parte, Cuadro de Cuentas, incluye las modificaciones en la denominación de los subgrupos y cuentas que se han considerado necesarias para poder reflejar contablemente las operaciones contenidas en la segunda parte de la adaptación, y las disposiciones generales en materia de registro y valoración, sin intentar agotar todas las situaciones que puedan producirse en la realidad.
 
Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas. En todo caso, el cuadro de cuentas no será obligatorio en cuanto a su numeración y denominación, sin perjuicio de constituir una guía o referente obligatorio en relación con los epígrafes y partidas de las cuentas anuales.
 
La quinta parte, Definiciones y Relaciones Contables, aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono. Esta quinta parte también deberá complementarse con los motivos de cargo y abono generales regulados en el Plan de empresas, y al igual que éste tampoco será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro y valoración, o sirva para su interpretación, todo ello sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.
 
Asimismo se incluye una disposición transitoria única relativa a la aplicación por primera vez de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, para regular, entre otras cuestiones, las reclasificaciones que pudieran surgir a la entrada en vigor de la nueva normativa.
 
III
 
El presente Real Decreto aprueba también el formato del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos y los modelos para cumplir con las exigencias de información en materia de destino de rentas e ingresos establecidas por la regulación sustantiva.
 
En particular, el artículo 26 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, se dispone que el plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos.
 
Es decir, frente al presupuesto exigido por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, la regulación actual se decanta por el plan de actuación, del que los distintos Protectorados han ido aprobando sus propios modelos. De esta forma, y al ser el grado de cumplimiento del mismo una información que habrá de ser incluida en la memoria de las cuentas anuales, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas (artículo 25 de la Ley 50/2002), se ha considerado oportuno elaborar un modelo general de plan de actuación, en aras de dotar de mayor homogeneidad a la información suministrada por estas entidades.
 
Además, en este ámbito, destaca en importancia la información a exigir a las entidades no lucrativas sobre el destino de rentas e ingresos, dada la finalidad social que caracteriza su labor.
 
Así, las normas de adaptación del año 1998 establecían la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. Entre esta información se incluía el , en forma de cuadros numéricos, y que tenía por objeto verificar el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 25 de la anterior Ley 30/1994, de 24 de noviembre, y hoy contemplado en el artículo 27 de la vigente Ley 50/2002, de 26 de diciembre, consistente en destinar a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos incurridos para su obtención.
 
En la práctica, la elaboración de esta información ha originado numerosas dudas a las entidades sin fines lucrativos, sin perjuicio del avance que supuso la regulación de esta materia en el Reglamento de desarrollo de la Ley 50/2002. Por ello, en aras de clarificar los criterios a seguir para dar cumplimiento a dicha obligación, en la memoria se han incluido una serie de precisiones aclarando la información que sobre el destino de rentas e ingresos deben proporcionar estas entidades.
 
IV
 
Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. En estos casos, el artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal y su reglamento de desarrollo imponen a estas entidades la obligación de consolidar, previsión que se ha recogido en la Disposición adicional primera del Real Decreto.
 
Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas, procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado, tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o a su política de información y rendimiento de cuentas. Estas redes de entidades pueden constituir grupos de coordinación que no están obligados a consolidar, pero que si optasen por elaborar dichas cuentas deberán hacerlo siguiendo los mandatos establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
 
La Disposición adicional segunda del Real Decreto mantiene el esquema contable de las asociaciones deportivas declaradas de utilidad pública, en los mismos términos que establecía el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, si bien, en la actualidad con referencia al vigente modelo contable.
 
Las habilitaciones para desarrollos normativos futuros, quedan incorporadas en la disposición final primera recogiendo las competencias establecidas en la legislación vigente sobre el desarrollo de la adaptación. En particular, merece destacarse la conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas entidades sin fines lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro.
 
 
De acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto, su entrada en vigor está prevista para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012.
 
Fuente: BOE

REAL DECRETO 1517/2011, DE 31 DE OCTUBRE. AUDITORÍA DE CUENTAS. REGLAMENTO

Posted on November 7, 2011 at 12:18 PM Comments comments (97)
En el BOE de 4 de noviembre de 2011, se publica el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, entendiéndose por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales,así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación,siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.
 
Fuente: BOE